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工資薪金會計和稅務處理 職工薪酬賬務處理例題篇一
計與稅務處理差異分析
2011-1-12 15:2 齊洪濤 【大 中 小】【打印】【我要糾錯】
一、職工薪酬的范圍
會計準則規定，職工薪酬，是指企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出。職工，是指與企業訂立勞動合同的所有人員，含全職、兼職和臨時職工；也包括雖未與企業訂立勞動合同但由企業正式任命的人員，如董事會成員、監事會成員等。在企業的計劃和控制下，雖未與企業訂立勞動合同或未由其正式任命，但為其提供與職工類似服務的人員，也納入職工范疇，如勞務用工合同人員。職工薪酬，包括企業為職工在職期間和離職后提供的全部貨幣性薪酬和非貨幣性福利。提供給職工配偶、子
女或其他被贍養人的福利等，也屬于職工薪酬。
職工薪酬包括：
（一）職工工資、獎金、津貼和補貼。
（二）職工福利費。
（三）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費，其中，養老保險費，包括根據國家規定的標準向社會保險經辦機構繳納的基本養老保險費，以及根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費。以購買商業保險形式提供給職工的各種保險待遇，也屬于職工薪酬。
（四）住房公積金。
（五）工會經費和職工教育經費。
（六）非貨幣性福利，包括企業以自產產品發放給職工作為福利、將企業擁有的資產無償提供給職工使用、為職工無償提供醫療保健服務等。
（七）因解除與職工的勞動關
系給予的補償。
（八）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。
企業所得稅法沒有使用職工薪酬的概念，但在《實施條例》第三十四條，對工資薪金進行了界定。工資薪金，是指企業每一納稅支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關的其他支出。國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第二條規定：《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的“工資薪金總額”，是指企業按照本通知第一條規定實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保
險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。
企業所得稅法是把會計上的職工薪酬，分解為工資薪金、基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費、住房公積金、補充養老保險費、補充醫療保險費、人身安全保險費、企業為投資者或者職工支付的商業保險費、職工福利費、工會經費、職工教育經費等，分別作出規定的。在稅務處理上，不能簡單地把職工薪酬作為工資薪金支出在稅前扣除，應把會計上的職工薪酬分解為稅法對
應的費用支出，根據稅法規定確定能否在稅前扣除。
二、職工薪酬的確認、計量和稅前扣除的一般原則
在會計處理上，企業應當在職工為其提供服務的會計期間，將應付的職工薪酬確認為負債，除因解除與職工的勞動關系給予的補償外，應當根據職工提供服務的受益對象，分別下列情況處理：應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本；除此之外的其他職工薪酬，計入當期損益。在職工為企業提供服務的會計期
間，企業應根據職工提供服務的受益對象，將應確認的職工薪酬（包括貨幣性薪酬和非貨幣性福利）計入相關資產成本或當期損益，同時確認為應付職工薪酬，但解除勞動關系補償（下稱“辭退福利”）除外。計量應付職工薪酬時，國家沒有規定計提基礎和計提比例的，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬。當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬；當期實際發生
金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。
對于在職工提供服務的會計期末以后1年以上到期的應付職工薪酬，企業應當選擇恰當的折現率，以應付職工薪酬折現后的金額計入相關資產成本或當期損益；應付職工薪酬金額與其折現后金額相差不大的，也可按照未折現金額計入相關資產成本或當期損益。
在稅務處理上，根據《實施條例》第三十四條規定，企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。應由生產產品、提供勞務負擔的職工薪酬，計入產品成本或勞務成本在稅前扣除；應由在建工程、無形資產負擔的職工薪酬，計入建造固定資產或無形資產成本，資本化后分期扣除。工資薪金支出稅前扣除應當注
意以下幾點：
第一，允許在稅前扣除的工資薪金，是屬于當期的實際發生的金額，僅計提的應付工資支出不發放給
職工不允許在稅前扣除。
第二，工資薪金支出存在“任職或雇傭關系”，即連續性的服務關系，提供服務的任職者或雇員的主要收入或很大一部分收入來自于任職的企業，并且這種收入基本上代表了提供服務人員的勞動。所謂連續性服務并不排除臨時工的使用，臨時工可能是由于季節性經營活動需要雇傭的，雖然對某些臨時工的使用是一次性的，但從企業經營活動的整體需要看又具有周期性，服務的連續性應足以對提供勞動的人確定計時
或計件工資，應足以與個人勞務支出相區別。
第三，與任職或雇傭有關的全部支出，包括現金或非現金形式的全部報酬。
第四，工資薪金支出應是合理性的。國家稅務總局《關于企業工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號）第一條規定：“合理工資薪金”，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理性確認時，可按以下原則掌握：
（一）企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；
（二）企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；
（三）企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；
（四）企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；
（五）有關工
資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的；
第五、屬于國有性質的企業，其工資薪金，不得超過政府有關部門給予的限定數額；超過部分，不得
計入企業工資薪金總額，也不得在計算企業應納稅所得額時扣除。
三、專項費用
在會計處理上，計量應付職工薪酬時，國家規定了計提基礎和計提比例的，應當按照國家規定的標準計提。比如，應向社會保險經辦機構等繳納的醫療保險費、養老保險費（包括根據企業年金計劃向企業年金基金相關管理人繳納的補充養老保險費）、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費，應向住房公積金管理機構繳存的住房公積金，以及工會經費和職工教育經費等。企業為職工繳納的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金，應當在職工為其提供服
務的會計期間，根據工資總額的一定比例計算，并按照準則的規定處理。
在稅務處理上，根據《實施條例》第三十五條規定，企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。企業為投資者或者職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，在國務院財政、稅務主管部門規定的范圍和標準內，準予扣除。第三十六條規定，除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業
保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。
基本養老保險費、基本醫療保險費、基本失業保險費、工傷保險費和生育保險費，企業為全體職工按國家規定的基準和比例計算向社保經辦部門（一般是勞動社會保障部門或稅務部門）繳納的社會保險支出，屬于國家基本保障性質的保險，且國家有明文規定的，稅收上應給予支持，可以據實扣除。
企業除了要按照國家相關法律法規的規定，繳納基本社會保險外，可根據企業的實際情況，建立基 本社會保險以外的補充保險，如補充養老保險費、補充醫療保險費。財政部 國家稅務總局《關于補充養老保險費 補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。按照國家法律、行政法規的規定，企業除了需要支付基本社會保險外，對有些特定工作，特別是高危行業，對職工的生命人身安全危害較大，為有效保護職工的合法權益，要求企業按照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費，這些為特殊工種職工支付的人身安全保險費，實質上也是企業為獲取職工提供服務的必要支出，允許在稅前扣除。而有些其他商業保險，是一種個人費用，不應在企業成本費用中扣除。
《實施條例》第四十條規定，企業發生的職工福利費支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準予扣除。第四十一條規定，企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。國家稅務總局《關于工會經費企業所得稅稅前扣除憑據問題的公告》（國家稅務總局公告2010年第24號）規定：自2010年7月1日起，企業撥繳的職工工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，憑工會組織開具的《工會經費收入專用收據》在企業所得稅稅前扣除。2010年7月1日前企業撥繳的職工工會經費仍憑《工
會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。
第四十二條規定，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過
工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅結轉扣除。
四、非貨幣性福利
在會計處理上，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，應當根據受益對象，將該住房每期應計提的折舊計
入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。
租賃住房等資產供職工無償使用的，應當根據受益對象，將每期應付的租金計入相關資產成本或當期損益，并確認應付職工薪酬。難以認定受益對象的非貨幣性福利，直接計入當期損益和應付職工薪酬。
在稅務處理上，根據《實施條例》第二十五條規定，企業以其自產產品作為非貨幣性福利發放給職工、用于職工集體福利的，應當視同銷售，按照該產品的公允價值，確認銷售貨物收入；同時，按該價值計入
工資、薪金支出或職工福利費支出。
職工福利費稅前扣除要受稅法規定標準的限制。將企業擁有的房屋等資產無償提供給職工使用的，該住房每期應計提的折舊不應計入相關資產成本或當期損益稅前扣除，應作納稅調整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。租賃住房等資產供職工無償使用的，每期應付的租金不應計入相關資產成本或當期
損益，應作納稅調整，否則確認的應付職工薪酬會形成重復扣除。
五、辭退福利
在會計處理上，企業在職工勞動合同到期之前解除與職工的勞動關系，或者為鼓勵職工自愿接受裁減而提出給予補償的建議，同時滿足下列條件的，應當確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，同時計入當期損益：
（一）企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施。該計劃或建議應當包括擬解除勞動關系或裁減的職工所在部門、職位及數量；根據有關規定按工作類別或職位確定的解除勞動關系或裁減補償金額；擬解除勞動關系或裁減的時間。
（二）企業不能單方面撤
回解除勞動關系計劃或裁減建議。
辭退福利包括：職工勞動合同到期前，不論職工本人是否愿意，企業決定解除與職工的勞動關系而給予的補償；職工勞動合同到期前，為鼓勵職工自愿接受裁減而給予的補償，職工有權選擇繼續在職或接受補償離職。辭退福利通常采取在解除勞動關系時一次性支付補償的方式，也有通過提高退休后養老金或其
他離職后福利的標準，或者將職工工資支付至辭退后未來某一期間的方式。
滿足準則確認條件的解除勞動關系計劃或自愿裁減建議的辭退福利應當計入當期管理費用，并確認應付職工薪酬。正式的辭退計劃或建議應當經過批準。辭退工作一般應當在一年內實施完畢，但因付款程序
等原因使部分款項推遲至一年后支付的，視為符合應付職工薪酬的確認條件。
企業應當根據準則的規定，嚴格按照辭退計劃條款的規定，合理預計并確認辭退福利產生的應付職工
薪酬。
對于職工沒有選擇權的辭退計劃，應當根據辭退計劃條款規定的擬解除勞動關系的職工數量、每一職
位的辭退補償標準等，計提應付職工薪酬。
企業對于自愿接受裁減的建議，應當預計將會接受裁減建議的職工數量，根據預計的職工數量和每一
職位的辭退補償標準等，按照或有事項準則規定，計提應付職工薪酬。
符合準則規定的應付職工薪酬確認條件、實質性辭退工作在一年內完成、但付款時間超過一年的辭退
福利，企業應當選擇恰當的折現率，以折現后的金額計量應付職工薪酬。
在稅務處理上，企業已經制定正式的解除勞動關系計劃或提出自愿裁減建議，并即將實施而確認因解除與職工的勞動關系給予補償而產生的預計負債，不應計入當期損益，當期不允許在稅前扣除，應在實際
發生時才允許在稅前扣除。
工資薪金會計和稅務處理 職工薪酬賬務處理例題篇二
國家稅務總局關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知 國稅函[2009]118號
頒布時間：2009-3-12發文單位：國家稅務總局
各省、自治區、直轄市和計劃單列市國家稅務局、地方稅務局：根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱“企業所得稅法”）及《中華人民共和國企業所得稅實施條例》（以下簡稱“實施條例”）規定的原則和精神，現將企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題明確如下：
一、本通知所稱企業政策性搬遷和處置收入，是指因政府城市規劃、基礎設施建設等政策性原因，企業需要整體搬遷（包括部分搬遷或部分拆除）或處置相關資產而按規定標準從政府取得的搬遷補償收入或處置相關資產而取得的收入，以及通過市場（招標、拍賣、掛牌等形式）取得的土地使用權轉讓收入。
二、對企業取得的政策性搬遷或處置收入，應按以下方式進行企業所得稅處理：
（一）企業根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務，用企業搬遷或處置收入購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權（以下簡稱重置固定資產），或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，準予其搬遷或處置收入扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后的余額，計入企業應納稅所得額。
（二）企業沒有重置或改良固定資產、技術改造或購置其他固定資產的計劃或立項報告，應將搬遷收入加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用后的余額計入企業當年應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。
（三）企業利用政策性搬遷或處置收入購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。
（四）企業從規劃搬遷次年起的五年內，其取得的搬遷收入或處置收入暫不計入企業當年應納稅所得額，在五年期內完成搬遷的，企業搬遷收入按上述規定處理。
三、主管稅務機關應對企業取得的政策性搬遷收入和原廠土地轉讓收入加強管理。重點審核有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協議和搬遷計劃，有無企業技術改造、重置或改良固定資產的計劃或立項，是否在規定期限內進行技術改造、重置或改良固定資產和購置其他固定資產等。
國家稅務總局
二00九年三月十二日
搬遷補償款會計與稅務處理差異比較 文章來源：中顧網 作者：佚名 點擊數：2006 評論:0條 更新時間：2010-4-6 9:53:38
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近年來，各地對原城區產業結構進行重新布局，不少企業因城市規劃需要進行搬遷，收到政府撥付的搬遷補償款。筆者在稅務管理中發現，企業收到搬遷補償款，帳務處理千差萬別，表現為貸記“遞延損益”、“營業外收入”、“補貼收入”、“專項應付款”、“資本公積”等，造成實務處理的混亂，因此有必要在會計上統一搬遷補償款處理方法。最近，財政部下發了《企業會計準則解釋第3號[征求意見稿]》(財會便[2009]35號)，擬對企業取得搬遷補償款會計處理方法予以明確，將有利于規范搬遷補償款的核算。但由于稅收上對搬遷補償款的稅務處理有特別規定，形成了會計與稅法之間的差異，企業應善加甄別，以免帶來不必要的稅收負擔。
一、搬遷補償款的會計處理
搬遷補償款是由于政府市政規劃等占用了企業的資源，為了彌補企業所產生的損失和持續再生產需要，政府按規定標準給予企業的補助和賠償款，政府不因補償而構成投資者。會計上關于搬遷補償款的處理方法尚未統一，財政部正在征求意見階段。實務上企業結合自身適用的會計制度和取得的搬遷補償款的不同情形，會作出不同的處理方法。一般來說，搬遷補償款作為一項經濟利益的流入，會導致企業所有者權益增加，且與所有者投入資本無關，具有收益的性質，但因不是企業在日常活動中形成的，不符合收入定義和收入確認條件，因此不能作為收入核算。執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業，收到或應收的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記 “補貼收入”科目。執行會計準則的企業，通常將搬遷補償款視為政府補助，按《企業會計準則第16號--政府補助》進行核算。其中，企業收到或應收的與資產相關的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“遞延收益”。在相關資產使用壽命內平均分配遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”科目。與收益相關的搬遷補償款，用于補償企業以后期間相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款” 等科目，貸記“遞延收益”。在發生相關費用或損失的未來期間，按應補償的金額，借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”科目。用于補償企業已發生的相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。
因此，企業將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等核算方法，背離了搬遷補償款的性質，也不符合會計制度和會計準則的相關規定。按照現行會計制度和會計準則的規定，“專項應付款”科目核算的是企業取得政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項，如專項用于技術改造、技術研究以及從其他來源取得的款項。而資本公積屬于所有者權益，核算內容包括資本(或股本)溢價、接受捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額等，其形成的主體與所有者或投資者緊密聯系。《〈企業會計準則第16號--政府補助〉應用指南》
也明確規定，政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。因此，除企業因城鎮整體規劃、庫區建設等公共利益進行搬遷而收到政府從預算資金直接撥付的搬遷補償款作為資本公積處理外，企業通常不應將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等科目。
二、搬遷補償款的稅務處理
《企業所得稅法》規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。因此，企業從政府處獲得搬遷補償款，無論是貨幣資金還是非貨幣資金，從性質和根源上均構成稅收上的收入。企業在納稅申報時，應按稅收規定進行稅務處理。考慮到企業取得搬遷補償款將用于彌補搬遷損失和支付重建成本，為減輕企業稅收資金占用負擔，對將搬遷補償款確實用于安排搬遷成本的，國家稅務總局下發了《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函[2009]118號)，按企業是否有搬遷規劃，明確了具體的稅務處理方法：
一是企業沒有重置固定資產(用企業搬遷補償款購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權)，或沒有改良固定資產、技術改造或沒有購置其他固定資產的計劃或立項報告，企業應以搬遷補償款加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用，將其余額計入企業當年應納稅所得額。
二是企業有相應的搬遷規劃，根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務，重置固定資產，或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，對取得的搬遷補償款，準予扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出，其余額計入企業應納稅所得額。考慮到企業搬遷的階段性需要，稅收上制定了企業可以推遲(遞延)確認收入的優惠政策。
為約束企業確實將搬遷補償款用于再生產，稅收對企業搬遷補償款推遲確認收入在時間上作了限制性規定。即企業從規劃搬遷次年起的五年內，搬遷補償款暫不計入應納稅所得額;在五年期內完成搬遷的，搬遷補償款余額應并入完成搬遷當年的應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。五年期滿后，如果企業仍未完成搬遷，即使在搬遷規劃確定的計劃內，在規劃搬遷次年起的第六年，也要將搬遷補償款余額并入當年應納稅所得額，按規定納稅。
三、搬遷補償款會計與稅務處理差異比較
基于上述對搬遷補償款會計與稅務處理的分析可見，搬遷補償款具有補助和賠償雙重特征，其本質上構成企業的一項收益，會計與稅務處理的原則是一致的，或在收到當期確認收益，或遞延以后確認收益。但在具體確認時，雙方存在著一定差異：
1、搬遷補償款確認的條件不同。根據政府補助具體準則推定，會計上確認搬遷補償款需要滿足兩個條件：一是企業能夠滿足政策性搬遷補償所附條件，二是企業能夠收到政府的補償款。與會計確認條件不同的是，稅收是在企業已經取得搬遷補償款時才予以確認，未收
到政府補償款就不存在稅務處理問題，更側重于規范企業享受收入抵減和推遲納稅優惠的限制條件。確認時，需要重點審核企業有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協議和搬遷計劃，有無企業技術改造、重置或改良固定資產的計劃或立項，是否在規定期限內進行技術改造、重置或改良固定資產和購置其他固定資產等。
2、搬遷補償款確認損益的方式不同。會計處理上，無論是適用會計制度還是遵循會計準則，對于企業取得的搬遷補償款均全額確認為收益，具有鮮明的“補助”特征，企業因搬遷發生的相應支出按常規進行成本費用核算，取得的搬遷補償款屬于企業的補助性收入，直接或分期結轉收益，體現了收入與費用的配比原則。稅收處理上，對于企業取得的搬遷補償款均按余額確認為收益，具有很強的“賠償”性質，企業因搬遷發生的相應支出優先從取得的搬遷補償款中開支，搬遷補償款扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后，其余額計入企業應納稅所得額。
3、搬遷補償款推遲(遞延)確認損益的時間不同。會計上對與資產相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在相關資產使用壽命內平均分配結轉損益，其分配期間與形成的資產使用壽命相一致;對與收益相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在用于補償企業以后期間相關費用或損失的，在發生相關費用或損失的未來期間，按應補償的金額確認損益，其確認時間具有不確定性。稅收對搬遷補償款確認收益的時間，則規定得非常明確和具體：企業沒有搬遷規劃的，收到搬遷補償款的當年就要并入應納稅所得額申報納稅。企業有搬遷規劃并符合相應條件的，搬遷補償款可以在規劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應納稅所得額申報納稅。企業實際搬遷規劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當年將余額并入應納稅所得額申報納稅。
4、搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除的依據不同。會計上對企業搬遷后重置或改良固定資產等資產，與企業日常購置或建造資產的核算方式完全一致，資產的確認和計量遵循會計制度和慣例的相關要求，因此使用搬遷補償款所形成的資產，和企業擁有或控制的其他資產一樣計算折舊或攤銷。稅收上對搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除適用特別規定。從《企業所得稅法》及其實施條例可知，搬遷補償款不屬于稅法所列舉的 “免稅收入”(稅法只明確四項內容)范疇，因而搬遷補償款不確認收入的部分只能歸屬于稅法上的“不征稅收入”范疇，而不征稅收入所形成資產的折舊或攤銷支出稅法規定不能在稅前扣除。如果對企業搬遷補償款形成的資產不折舊或攤銷支出不允許稅前扣除，勢必會阻礙政府的搬遷規劃和影響企業正常的生產經營活動。為解決這一矛盾，國稅函[2009]118號特別規定，對企業利用政策性搬遷補償款購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。從表面上看，會計與稅法對利用搬遷補償款所形成的資產均可以折舊或攤銷計入損益，但由于稅法對收入按差額計稅，對搬遷補償款不征稅部分所形成資產的折舊或攤銷扣除實質構成了一項優惠政策，企業應善加利用，做好納稅調整工作。
工資薪金會計和稅務處理 職工薪酬賬務處理例題篇三
固定資產會計處理與稅務處理的差異
一、固定資產的界定與確認
《企業會計準則第4號——固定資產》，是為了規范固定資產的確認、計量和相關信息的披露。固定資產，是指同時具有下列特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用壽命超過一個會計。固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；該固定資產的成本能夠可靠地計量。固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產。與固定資產有關的后續支出，符合準則規定的確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合準則規定的確認條件的，應當在發生時計入當期損益。
《企業所得稅法》第十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業按照規定計算的固定資產折舊準予扣除。在稅務處理上，固定資產是指為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一個納稅的有形資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、器具、工具等。
二、固定資產的初始計量與計稅基礎
1.會計處理
固定資產應當按照成本進行初始計量。
第一，外購固定資產的成本，包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費等。不以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，應當按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號——借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。
第二，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成。
第三，應計入固定資產成本的借款費用，按照《企業會計準則第17號——借款費用》處理。
第四，投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
第五，確定固定資產成本時，應當考慮預計棄置費用因素。棄置費用通常是指根據國家法律和行政法規、國際公約等規定，企業承擔的環境保護和生態恢復等義務所確定的支出，如核電站核設施等的棄置和恢復環境義務等。
2.稅務處理
企業應當按照下列原則確定固定資產的計稅基礎：
第一，外購的固定資產，按購買價款和相關稅費作為計稅基礎。
第二，自行建造的固定資產，按竣工結算前實際發生的支出作為計稅基礎。
第三，融資租入的固定資產，按租賃開始日租賃資產的公允價值與最低租賃付款額現值中孰低者，加上承租人在簽訂租賃合同過程中發生的相關費用，作為計稅基礎。
第四，盤盈的固定資產，按同類固定資產的重置完全價值作為計稅基礎。
第五，通過捐贈、投資、非貨幣性資產交換、債務重組取得的固定資產，按該資產的公允價值和應支付的相關稅費作為計稅基礎。
第六，除稅法對特殊行業另有規定外，一般企業不允許預計棄置費用因素在稅前扣除。
三、固定資產的后續計量與稅前扣除
折舊，是指在固定資產使用壽命內，按照確定的方法對應計折舊額進行系統分攤。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。預計凈殘值，是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，企業目前從該項資產處置中獲得的扣除預計處置費用后的金額。
（一）固定資產折舊的范圍
1.會計處理
企業應當對所有固定資產計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的使用壽命和預計凈殘值。固定資產的使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。企業確定固定資產使用壽命，應當考慮下列因素：預計生產能力或實物產量；預計有形損耗和無形損耗；法律或者類似規定對資產使用的限制。
2.稅務處理
稅法不允許所有固定資產都計提折舊。《企業所得稅法》第十一條規定，下列固定資產不得計算折舊扣除：房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產；以經營租賃方式租入的固定資產；以融資租賃方式租出的固定資產；已足額提取折舊仍繼續使用的固定資產；與經營活動無關的固定資產；單獨估價作為固定資產入賬的土地；其他不得計算折舊的固定資產。企業應當根據固定資產的性質和使用情況，合理確定固定資產的預計凈殘值。固定資產預計凈殘值一經確定，不得變更。
（二）固定資產折舊的時間
1.會計處理
固定資產應當按月計提折舊，當月增加的固定資產，當月不計提折舊，從下月起計提折舊；當月減少的固定資產，當月仍計提折舊，從下月起不計提折舊。固定資產提足折舊后，不論能否繼續使用，均不再計提折舊；提前報廢的固定資產，也不再補提折舊。提足折舊，是指已經提足該項固定資產的應計折舊額。應計折舊額，是指應當計提折舊的固定資產的原價扣除其預計凈殘值后的金額。已計提減值準備的固定資產，還應當扣除已計提的固定資產減值準備累計金額。已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應當按照估計價值確定其成本，并計提折舊；待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額。
2.稅務處理
企業應當從固定資產使用月份的次月起計算折舊；停止使用的固定資產，應當從停止使用月份的次月起停止計算折舊。已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，按照估計價值確定其成本，并計提折舊的應進行納稅調整，因為不符合稅法的確定性原則，不應按估計價值計算折舊稅前扣除；應待辦理竣工決算后，再按實際成本確定其計稅基礎，計提折舊并在稅前扣除。
（三）固定資產折舊方法
1.會計處理
企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。固定資產的折舊方法一經確定，不得隨意變更。固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。企業至少應當于每年終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數與原先估計數有差異的，應當調整固定資產使用壽命。預計凈殘值預計數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。與固定資產有關的經濟利益預期實現方式有重大改變的，應當改變固定資產折舊方法。固定資產使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。
2.稅務處理
一般來講固定資產按照直線法計算的折舊，準予扣除。固定資產計算折舊的最短年限一般為：房屋、建筑物，為20年；火車、輪船、機器、機械和其他生產設備，為10年；火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等，為5年等等。根據《企業所得稅法》第三十二條的規定，企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。
四、固定資產后續支出的會計處理與稅務處理
1.會計處理
固定資產的后續支出是指固定資產在使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。固定資產的更新改造等后續支出，滿足準則規定確認條件的，應當計入固定資產成本，如有被替換的部分，應扣除其賬面價值；不滿足準則規定確認條件的固定資產修理費用等，應當在發生時計入當期損益。
2.稅務處理
根據《企業所得稅法》第十三條規定，企業發生的下列支出，作為長期待攤費用，按照規定在計算應納稅所得額時扣除：已足額提取折舊的固定資產的改建支出，租入固定資產的改建支出，固定資產的大修理支出，其他應當作為長期待攤費用的支出。
（1）固定資產的改建支出，是指企業改變房屋、建筑物結構、延長使用年限等發生的支出。固定資產的改建支出，除已足額提取折舊的固定資產的改建支出、租入固定資產的改建支出以外，應當增加該固定資產原值，其中延長固定資產使用年限的，還應當適當延長折舊年限，并相應調整計算折舊。
（2）固定資產的大修理支出，是指符合以下條件的支出：發生的支出達到取得固定資產的計稅基礎一定比例以上；發生修理后固定資產的使用壽命延長一定年限以上；發生修理后的固定資產生產的產品性能得到實質性改進或市場售價明顯提高、生產成本顯著降低；其他情況表明發生修理后的固定資產性能得到實質性改進，能夠為企業帶來經濟利益的增加。
五、固定資產處置的差異
1.會計處理
固定資產滿足下列條件之一的，應當予以終止確認：該固定資產處于處置狀態；該固定資產預期通過使用或處置不能產生經濟利益。企業持有待售的固定資產，應當對其預計凈殘值進行調整。企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。固定資產的賬面價值是固定資產成本扣減累計折舊和累計減值準備后的金額。固定資產盤虧造成的損失，應當計入當期損益。企業根據準則規定，將發生的固定資產后續支出計入固定資產成本的，應當終止確認被替換部分的賬面價值。
2.稅務處理
企業出售、轉讓固定資產，應按《企業所得稅法》第六條規定確認為轉讓財產收入，并按第十六條規定，在計算應納稅所得額時，扣除該項資產的凈值和轉讓費用。企業固定資產對外投資、債務重組、分配股利和捐贈等，都要視同銷售。
企業所得稅處理的固定資產損失，包括企業房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等發生盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失。
對盤虧的固定資產，其賬面凈值扣除責任人賠償后的余額部分，依據下列證據確認損失：固定資產盤點表；盤虧情況說明，單項或批量金額較大的固定資產盤虧，企業應逐項作出專項說明，由中介機構進行職業推斷和客觀評判后出具經濟鑒證證明；企業內部有關責任認定和內部核準文件等。
對報廢、毀損的固定資產，其賬面凈值扣除殘值、保險賠償和責任人賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：企業內部有關部門出具的鑒定證明；單項或批量金額較大的固定資產報廢、毀損，企業應逐項作出專項說明，并委托有技術鑒定資格的機構進行鑒定，出具鑒定說明；不可抗力原因（自然災害、意外事故、戰爭等）造成固定資產毀損、報廢的，應當有相關職能部門出具的鑒定報告，如消防部門出具受災證明，公安部門出具的事故現場處理報告、車輛報損證明，房管部門的房屋拆除證明，鍋爐、電梯等安檢部門的檢驗報告等；企業固定資產報廢、毀損情況說明及內部核批文件；涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明。
對被盜的固定資產，其賬面凈值扣除保險理賠以及責任賠償后的余額部分，依據下列證據認定損失：向公安機關的報案記錄，公安機關立案、破案和結案的證明材料；涉及責任人的責任認定及賠償情況說明涉及保險索賠的，應當有保險公司理賠情況說明。
固定資產出現下列情形之一時，應當確認為發生永久或實質性損害：
（1）長期閑置不用，且已無轉讓價值；
（2）由于技術進步原因，已經不可使用；
（3）已遭毀損，不再具有使用價值和轉讓價值；
（4）因本身原因，使用后導致企業產生大量不合格品；
（5）其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益。
企業固定資產當有確鑿證據表明已形成財產損失或者已發生永久或實質性損害時，應扣除變價收入、可收回金額以及責任和保險賠款后，再確認發生的財產損失。可收回金額可以由中介機構評估確定。已按永久或實質性損害確認財產損失的固定資產必須保留會計記錄，各項資產實際清理報廢時，應根據實際清理報廢情況和已預計的可收回金額確認損益。
企業的固定資產因發生永久或實質性損害情形，應依據下列證據認定財產損失：資產被淘汰、變質的經濟、技術等原因的說明；企業法定代表人、主要負責人和財務負責人簽章證實有關資產已霉爛變質、已無使用價值或轉讓價值、已毀損等的書面申明；中介機構或有關技術部門的品質鑒定報告；有關資產的成本和價值回收情況說明。
工資薪金會計和稅務處理 職工薪酬賬務處理例題篇四
搬遷補償款會計與稅務處理差異比較
發布時間：2009年08月17日
信息來源：蘇州市地稅局
作者：張志忠
字 體：【大 中 小】
近年來，各地對原城區產業結構進行重新布局，不少企業因城市規劃需要進行搬遷，收到政府撥付的搬遷補償款。筆者在稅務管理中發現，企業收到搬遷補償款，帳務處理千差萬別，表現為貸記“遞延損益”、“營業外收入”、“補貼收入”、“專項應付款”、“資本公積”等，造成實務處理的混亂，因此有必要在會計上統一搬遷補償款處理方法。最近，財政部下發了《企業會計準則解釋第3號[征求意見稿]》（財會便[2009]35號），擬對企業取得搬遷補償款會計處理方法予以明確，將有利于規范搬遷補償款的核算。但由于稅收上對搬遷補償款的稅務處理有特別規定，形成了會計與稅法之間的差異，企業應善加甄別，以免帶來不必要的稅收負擔。
一、搬遷補償款的會計處理
搬遷補償款是由于政府市政規劃等占用了企業的資源，為了彌補企業所產生的損失和持續再生產需要，政府按規定標準給予企業的補助和賠償款，政府不因補償而構成投資者。會計上關于搬遷補償款的處理方法尚未統一，財政部正在征求意見階段。實務上企業結合自身適用的會計制度和取得的搬遷補償款的不同情形，會作出不同的處理方法。一般來說，搬遷補償款作為一項經濟利益的流入，會導致企業所有者權益增加，且與所有者投入資本無關，具有收益的性質，但因不是企業在日常活動中形成的，不符合收入定義和收入確認條件，因此不能作為收入核算。執行《企業會計制度》、《小企業會計制度》的企業，收到或應收的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記 “補貼收入”科目。執行會計準則的企業，通常將搬遷補償款視為政府補助，按《企業會計準則第16號－－政府補助》進行核算。其中，企業收到或應收的與資產相關的搬遷補償款，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“遞延收益”。在相關資產使用壽命內平均分配遞延收益，借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”科目。與收益相關的搬遷補償款，用于補償企業以后期間相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款” 等科目，貸記“遞延收益”。在發生相關費用或損失的未來期間，按應補償的金額，借記“遞延收益”，貸記“營業外收入”科目。用于補償企業已發生的相關費用或損失的，按收到或應收的金額，借記“銀行存款”、“其他應收款”等科目，貸記“營業外收入”科目。
因此，企業將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等核算方法，背離了搬遷補償款的性質，也不符合會計制度和會計準則的相關規定。按照現行會計制度和會計準則的規定，“專項應付款”科目核算的是企業取得政府作為企業所有者投入的具有專項或特定用途的款項，如專項用于技術改造、技術研究以及從其他來源取得的款項。而資本公積屬于所有者權益，核算內容包括資本（或股本）溢價、接受捐贈資產、撥款轉入、外幣資本折算差額等，其形成的主體與所有者或投資者緊密聯系。《〈企業會計準則第16號－－政府補助〉應用指南》也明確規定，政府以投資者身份向企業投入資本，享有企業相應的所有權，政府與企業之間是投資者與被投資者的關系。政府撥入的投資補助等專項撥款中，國家相關文件規定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補助。因此，除企業因城鎮整體規劃、庫區建設等公共利益進行搬遷而收到政府從預算資金直接撥付的搬遷補償款作為資本公積處理外，企業通常不應將搬遷補償款記入“專項應付款”、“資本公積”等科目。
二、搬遷補償款的稅務處理
《企業所得稅法》規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。因此，企業從政府處獲得搬遷補償款，無論是貨幣資金還是非貨幣資金，從性質和根源上均構成稅收上的收入。企業在納稅申報時，應按稅收規定進行稅務處理。考慮到企業取得搬遷補償款將用于彌補搬遷損失和支付重建成本，為減輕企業稅收資金占用負擔，對將搬遷補償款確實用于安排搬遷成本的，國家稅務總局下發了《關于企業政策性搬遷或處置收入有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅函[2009]118號），按企業是否有搬遷規劃，明確了具體的稅務處理方法：
一是企業沒有重置固定資產(用企業搬遷補償款購置或建造與搬遷前相同或類似性質、用途或者新的固定資產和土地使用權)，或沒有改良固定資產、技術改造或沒有購置其他固定資產的計劃或立項報告，企業應以搬遷補償款加上各類拆遷固定資產的變賣收入、減除各類拆遷固定資產的折余價值和處置費用，將其余額計入企業當年應納稅所得額。
二是企業有相應的搬遷規劃，根據搬遷規劃，異地重建后恢復原有或轉換新的生產經營業務，重置固定資產，或對其他固定資產進行改良，或進行技術改造，或安置職工的，對取得的搬遷補償款，準予扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出，其余額計入企業應納稅所得額。考慮到企業搬遷的階段性需要，稅收上制定了企業可以推遲（遞延）確認收入的優惠政策。
為約束企業確實將搬遷補償款用于再生產，稅收對企業搬遷補償款推遲確認收入在時間上作了限制性規定。即企業從規劃搬遷次年起的五年內，搬遷補償款暫不計入應納稅所得額；在五年期內完成搬遷的，搬遷補償款余額應并入完成搬遷當年的應納稅所得額，計算繳納企業所得稅。五年期滿后，如果企業仍未完成搬遷，即使在搬遷規劃確定的計劃內，在規劃搬遷次年起的第六年，也要將搬遷補償款余額并入當年應納稅所得額，按規定納稅。
三、搬遷補償款會計與稅務處理差異比較
基于上述對搬遷補償款會計與稅務處理的分析可見，搬遷補償款具有補助和賠償雙重特征，其本質上構成企業的一項收益，會計與稅務處理的原則是一致的，或在收到當期確認收益，或遞延以后確認收益。但在具體確認時，雙方存在著一定差異：
1、搬遷補償款確認的條件不同。根據政府補助具體準則推定，會計上確認搬遷補償款需要滿足兩個條件：一是企業能夠滿足政策性搬遷補償所附條件，二是企業能夠收到政府的補償款。與會計確認條件不同的是，稅收是在企業已經取得搬遷補償款時才予以確認，未收到政府補償款就不存在稅務處理問題，更側重于規范企業享受收入抵減和推遲納稅優惠的限制條件。確認時，需要重點審核企業有無政府搬遷文件或公告，有無搬遷協議和搬遷計劃，有無企業技術改造、重置或改良固定資產的計劃或立項，是否在規定期限內進行技術改造、重置或改良固定資產和購置其他固定資產等。
2、搬遷補償款確認損益的方式不同。會計處理上，無論是適用會計制度還是遵循會計準則，對于企業取得的搬遷補償款均全額確認為收益，具有鮮明的“補助”特征，企業因搬遷發生的相應支出按常規進行成本費用核算，取得的搬遷補償款屬于企業的補助性收入，直接或分期結轉收益，體現了收入與費用的配比原則。稅收處理上，對于企業取得的搬遷補償款均按余額確認為收益，具有很強的“賠償”性質，企業因搬遷發生的相應支出優先從取得的搬遷補償款中開支，搬遷補償款扣除固定資產重置或改良支出、技術改造支出和職工安置支出后，其余額計入企業應納稅所得額。
3、搬遷補償款推遲（遞延）確認損益的時間不同。會計上對與資產相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在相關資產使用壽命內平均分配結轉損益，其分配期間與形成的資產使用壽命相一致；對與收益相關的搬遷補償款所確認的遞延收益，在用于補償企業以后期間相關費用或損失的，在發生相關費用或損失的未來期間，按應補償的金額確認損益，其確認時間具有不確定性。稅收對搬遷補償款確認收益的時間，則規定得非常明確和具體：企業沒有搬遷規劃的，收到搬遷補償款的當年就要并入應納稅所得額申報納稅。企業有搬遷規劃并符合相應條件的，搬遷補償款可以在規劃搬遷次年起遞延5年，超過5年的在第6年要將余額并入應納稅所得額申報納稅。企業實際搬遷規劃期間不足5年的，則在完成搬遷活動的當年將余額并入應納稅所得額申報納稅。
4、搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除的依據不同。會計上對企業搬遷后重置或改良固定資產等資產，與企業日常購置或建造資產的核算方式完全一致，資產的確認和計量遵循會計制度和慣例的相關要求，因此使用搬遷補償款所形成的資產，和企業擁有或控制的其他資產一樣計算折舊或攤銷。稅收上對搬遷補償款使用后所形成的資產攤銷或扣除適用特別規定。從《企業所得稅法》及其實施條例可知，搬遷補償款不屬于稅法所列舉的 “免稅收入”（稅法只明確四項內容）范疇，因而搬遷補償款不確認收入的部分只能歸屬于稅法上的“不征稅收入”范疇，而不征稅收入所形成資產的折舊或攤銷支出稅法規定不能在稅前扣除。如果對企業搬遷補償款形成的資產不折舊或攤銷支出不允許稅前扣除，勢必會阻礙政府的搬遷規劃和影響企業正常的生產經營活動。為解決這一矛盾，國稅函[2009]118號特別規定，對企業利用政策性搬遷補償款購置或改良的固定資產，可以按照現行稅收規定計算折舊或攤銷，并在企業所得稅稅前扣除。從表面上看，會計與稅法對利用搬遷補償款所形成的資產均可以折舊或攤銷計入損益，但由于稅法對收入按差額計稅，對搬遷補償款不征稅部分所形成資產的折舊或攤銷扣除實質構成了一項優惠政策，企業應善加利用，做好納稅調整工作。
工資薪金會計和稅務處理 職工薪酬賬務處理例題篇五
【業務與技術】職工薪酬會計與稅務處理差異
分析
（四）新會計準則中的“職工薪酬”還包括工會經費和職工教育經費；企業為員工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；住房公積金；其他非貨幣性福利等。本文試圍繞上述費用比較分析會計與稅收之間的差異及納稅調整問題。
一、工會經費和職工教育經費
（一）工會經費
《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（下稱《實施條例》）第四十一條規定：“企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分，準予扣除。”企業會計核算中計提的工會經費能否在稅前扣除，取決于兩個前提條件：第一，是否將提取的工會經費撥繳給工會組織；第二，是否取得工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》。
《國家稅務總局關于工會經費稅前扣除問題的通知》（國稅函[2000]678號）及此后的《中華全國總工會、國家稅務總局關于進一步加強工會經費稅前扣除管理的通知》（總工發[2005]9號）中規定：凡依法建立工會組織的企業、事業單位以及其他組織，每月按照全部職工工資總額的2%向工會撥繳工會經費，并憑工會組織開具的《工會經費撥繳款專用收據》在稅前扣除。工資總額按照國家統計局《關于工資總額組成的規定》(1990年第1號令)頒布的標準執行，工資總額組成范圍內的各種獎金、津貼和補貼等，均計算在內。《工會經費撥繳款專用收據》是由財政部、全國總工會統一監制和印制的收據，由工會系統統一管理。各級工會所需收據應到有經費撥繳關系的上一級工會財務部門領購。對企業、事業單位以及其他組織沒有取得《工會經費撥繳款專用收據》而在稅前扣除的，稅務部門按照現行稅收有關規定在計算企業所得稅時予以調整，并按照稅收征管法的有關規定予以處理。
新《企業所得稅法》實施以后，國家未對票據形式作出新的專門規定。但在《國家稅務總局關于做好2008年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）中規定：“對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局發布的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行”。因此，企業可能發生的工會經費納稅調整情形主要有：
1．會計核算所計提的工會經費既未撥繳給工會組織，也未實際使用，應全額調增。
2．會計核算所計提的工會經費貸記“其他應付款”科目，其后發生“工會活動”后憑相關費用票據報銷時直接借記“其他應付款”科目。對此，因未履行撥繳程序，也未取得專用收據，故仍應全額調增。
3．企業撥繳給工會組織并取得專用收據的工會經費小于當期計提的工會經費，其差額部分應作納稅調增。
（二）職工教育經費
《實施條例》第四十二條規定：“除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”
在職工教育經費項目上，會計與稅收之間產生納稅調整的情形主要有： 1．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費，但當年未全部使用，按新企業所得稅法規定的實際發生原則，應對未實際使用的余額部分作納稅調增，且構成永久性差異。
2．會計核算中按工資薪金總額2.5%提取了職工教育經費并使用完畢，在此之外又發生了職工教育性質的費用并計入了其他費用科目（如會議費、差旅費等），一般企業超過規定標準部分應作納稅調增，且調增額為時間性差異，可向以后年度結轉扣除。《財政部國家稅務總局關于企業所得稅若干優惠政策的通知》（財稅[2008]1號）規定，軟件生產企業的職工培訓費用，可按實際發生額在計算應納稅所得額時扣除。
3．《關于印發〈關于企業職工教育經費提取與使用管理的意見〉的通知》（財建[2006]317號）中，對企業職工教育培訓經費列支范圍作了明確規定。文中指出，企業職工參加社會上的學歷教育以及個人為取得學位而參加的在職教育，所需費用由個人承擔，不應在職工教育經費中列支。在稅收征管實務中，稅務機關通常認為此類費用與納稅人的生產經營活動并非“直接相關”，故即使企業將此類費用列入職工教育經費，一般來說也不得稅前扣除。
4．過渡期政策。一些企業在2007年末賬面存在“其他應付款—職工教育經費”結余，對此，《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函[2009]98號）規定：“對于在2008年以前已經計提但尚未使用的職工教育經費余額，2008年及以后新發生的職工教育經費應先從余額中沖減。仍有余額的，留在以后年度繼續使用。”
二、“五險一金”
這里所稱的“五險一金”是企業為職工支付的醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費和住房公積金。《實施條例》第三十五條規定：企業依照國務院有關主管部門或者省級人民政府規定的范圍和標準為職工繳納的基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除。實務中，企業為職工支付的“五險”較少超過規定范圍和標準，而少數企業則存在超標準為職工繳納住房公積金的現象。根據《住房公積金管理條例》、《建設部財政部 中國人民銀行關于住房公積金管理若干具體問題的指導意見》（建金管[2005]5號）等規定精神，單位和個人分別不超過職工本人上一年度月平均工資的12%。如果超過此標準，企業要對超標準部分進行企業所得稅納稅調增。《財政部國家稅務總局關于基本養老保險費基本醫療保險費失業保險費住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅[2006]10號）規定：“單位和職工個人繳存住房公積金的月平均工資不得超過職工工作地所在設區城市上一年度職工月平均工資的3倍，具體標準按照各地有關規定執行。單位和個人超過上述規定比例和標準繳付的住房公積金，應將超過部分并入個人當期的工資、薪金收入，計征個人所得稅。”如此，超標準部分既被征收企業所得稅，又被全部或部分征收個人所得稅，形成重疊計稅的結果。故而，企業應避免上述現象的發生。
少數企業未按規定為職工繳納“五險一金”，事后被勞動執法等部門要求補繳，并處行政處罰，該罰款等不得于稅前扣除，但補繳的“五險一金”能否在稅前扣除呢？稅收征管實務中通常奉行“成本費用應在所屬期申報扣除，不得提前或滯后”的一般原則。然而，《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》（國稅發[2003]45號）中曾經規定：“企業為全體雇員按國務院或省級人民政府規定的比例或標準補繳的基本或補充養老、醫療和失業保險，可在補繳當期直接扣除；金額較大的，主管稅務機關可要求企業在不低于三年的期間內分期均勻扣除。”依照這一規定，不同的會計和納稅處理方式下會組合成不同的納稅調整：第一，如果會計核算中將補繳的“五險”計入當期損益，納稅時一次性扣除，則不存在納稅調整；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則當年調增、以后兩年調減應納稅所得額。第二，如果會計核算中將補繳的“五險”追溯調整以前年度損益，納稅時如果一次性扣除，則全額調減當年應納稅所得額；如果金額較大且主管稅務機關要求分三年扣除，則分三年等額調減應納稅所得額。
新企業所得稅法實施后，尚未有最新規定，個別企業如果發生此類問題，建議與主管稅務機關溝通。
三、補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險
企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險和其他商業保險，可視之為職工薪酬制度中一種補充的保障性福利計劃，總體而言，其屬于沒有明確規定計提基礎和計提比例的薪酬形式，企業應當根據歷史經驗數據和自身實際情況計算確定。但作為具有補充養老性質的企業年金，在特定行業或企業，其提取標準有相關文件的約束。《財政部關于企業新舊財務制度銜接有關問題的通知》（財企[2008]34號）規定，補充養老保險的企業繳費總額在工資總額4％以內的部分，從成本(費用)中列支。企業繳費總額超出規定比例的部分，不得由企業負擔，企業應當從職工個人工資中扣繳。《企業財務通則》施行以前提取的應付福利費有結余的，符合規定的企業繳費應當先從應付福利費中列支。《財政部關于進一步加強金融企業財務管理若干問題的通知》（財金[2008]12號）規定：金融企業根據有關規定為職工建立年金制度，所需費用在沖減職工福利費結余后，作為社會保險費直接列入成本（費用），但金融企業每年列支成本（費用）的年金費用不得超過本企業上一年度職工工資總額的4%。另外，《財政部 勞動保障部關于企業補充醫療保險有關問題的通知》（財社[2002]18號）曾規定，企業補充醫療保險費在工資總額4％以內的部分，企業可直接從成本中列支。不考慮上述文件中要求從職工福利費結余列支時產生的納稅調整，企業為職工繳存的補充養老保險、補充醫療保險的稅前扣除政策已經明確。《財政部國家稅務總局關于補充養老保險費 補充醫療保險費有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2009]27號）規定：“自2008年1月1日起，企業根據國家有關政策規定，為在本企業任職或者受雇的全體員工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準內的部分，在計算應納稅所得額時準予扣除；超過的部分，不予扣除。”企業應注意的是，除了超標準部分應作納稅調整外，文件要求應為在本企業任職或者受雇的“全體員工”支付補充保險，如果只為少數職工支付，主管稅務機關通常不認可這種差別待遇下的補充保險在稅前扣除。另外，企業如果存在補繳補充養老保險、補充醫療保險的問題，請關注具體政策動向。
關于企業為職工支付的一般商業保險，《實施條例》第三十六條規定：“除企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費外，企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。”何為“企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費”？筆者認為此類保險必須是國家法律法規強制規定企業應當為職工投保的人身安全保險，如，《建筑法》第四十八條規定，建筑施工企業必須為從事危險作業的職工辦理意外傷害保險；企業應按照國家交通法律法規為駕駛員支付人身保險費等。至于何為“國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的其他商業保險費”，目前無具體規定，筆者認為企業員工因公出差途中購買的定額航空意外保險支出等，符合稅前扣除相關性、合理性原則，應可予稅前扣除。而企業為員工投保的家庭財產險、投資分紅險、人人有份的意外傷害保險等不應在稅前扣除
